Gli interventi di recupero del patrimonio edilizio Il n. 127-terdecies, tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972 istitutivo dell’IVA, è dedicato alle cessioni di beni finiti forniti per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, per le quali è attualmente prevista l’applicazione dell’aliquota IVA 10%. Il punto sopra citato prevede quanto segue: D.P.R. 633/72, tabella A, parte III – Beni e servizi soggetti all’aliquota del 10% punto 127-terdecies: “beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la realizzazione degli interventi di recupero di cui all’articolo 31 della legge 5 agosto 1978 n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo”.
L’art. 31 della legge n. 457/78, nelle lettere da a) ad e) prende in considerazione cinque distinti interventi di recupero: a) manutenzione ordinaria; b) manutenzione straordinaria; c) restauro e risanamento conservativo; d) ristrutturazione edilizia; e) ristrutturazione urbanistica.
Le cessioni di beni finiti da destinare ad interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria devono essere effettuate applicando l’aliquota IVA ordinaria del 22%.
L’aliquota IVA 10% è invece applicabile se i lavori riguardano rispettivamente restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica.
Riportiamo di seguito alcune delle tipologie di lavori riconducibili ai singoli interventi di recupero edilizio, facendo riferimento alle definizioni incluse nel citato art. 31, legge n. 457/78 che sono state successivamente recepite all’interno del “Testo Unico dell’Edilizia” (D.P.R. n. 380/2001).
1. Manutenzione ordinaria (lett. a, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001) Interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti.  Sono interventi di “manutenzione ordinaria”, a titolo esemplificativo: • sostituzione sanitari; • installazione nuova doccia; • rifacimento integrale o parziale di pavimenti; • nuova piastrellatura bagno; • riparazione di impianti; • rifacimento intonaci interni e tinteggiatura; • sostituzione caldaia; • sostituzione scaldabagno; • installazione di termostati e cronotermostati; • sostituzione di vasca tradizionale con vasca idromassaggio; • sostituzione di tubi gas/acqua; • apertura/chiusura porte interne; • installazione doppi vetri; • installazione di porte blindate.
2. Manutenzione straordinaria (lettera b, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001). Interventi edilizi che riguardano le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino la volumetria complessiva degli edifici delle singole unità immobiliari e non comportino modifiche delle destinazioni d’uso. Nell’ambito degli interventi di manutenzione straordinaria sono ricompresi anche quelli consistenti nel frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari con esecuzione di opere anche se comportanti la variazione delle superfici delle singole unità immobiliari nonché del carico urbanistico purché non sia modificata la volumetria complessiva degli edifici e si mantenga l’originaria destinazione d’uso (lett. b, art. 3, D.P.R. n. 380/2001). L’art. 3 comma 1 lett. b) è stato modificato dal c.d. decreto “Sblocca Italia” (decreto legge n. 133 del 12 settembre 2014, convertito in legge n. 164 dell’11 novembre 2014), il quale ha ampliato il concetto di “manutenzione straordinaria”, riconducendo in questa categoria anche gli interventi consistenti nel frazionamento e accorpamento (prima riconducibili ad una “ristrutturazione edilizia”) e anche gli interventi che comportino “alterazioni” delle superfici delle singole unità immobiliari.

 Sono interventi di “manutenzione straordinaria”, a titolo esemplificativo: • sostituzione di infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, con modifica di materiale o tipologia di infisso; • realizzazione e adeguamento di opere accessorie e pertinenziali che non comportino aumento di volumi, realizzazione di volumi tecnici, quali centrali termiche, impianti di ascensori, scale di sicurezza, canne fumarie; • nuova realizzazione e integrazione di servizi igienico-sanitari senza alterazione dei volumi (compresi scarichi e tubature interne); • rifacimento integrale impianto di riscaldamento; • sostituzione impianto igienico-sanitario; • rifacimento di scale e rampe; • realizzazione di recinzioni, muri di cinta e cancellate; sostituzione solai di copertura con materiali diversi dai preesistenti;
• sostituzione tramezzi interni, senza alterazione della tipologia dell’unità immobiliare; • installazione di pannelli solari o di pompe calore per climatizzazione ambiente e/o produzione acqua calda sanitaria; • interventi finalizzati al risparmio energetico.
3. Restauro e risanamento conservativo (lett. c, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001) Interventi edilizi rivolti a conservare l’organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell’organismo stesso, ne consentano destinazioni d’uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell’edificio, l’inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell’uso, l’eliminazione degli elementi estranei all’organismo edilizio.
 Si considerano interventi di “restauro e risanamento conservativo”, a titolo esemplificativo: • modifiche tipologiche delle singole unità immobiliari per una più funzionale distribuzione; • innovazione delle strutture verticali e orizzontali; • ripristino dell’aspetto storico-architettonico di un edificio, anche tramite la demolizione di superfetazioni; • adeguamento delle altezze dei solai, con il rispetto delle volumetrie esistenti; • apertura di finestre per esigenze di aerazione dei locali; • demolizione e ricostruzione strutture interne di un fabbricato.

4. Ristrutturazione edilizia (lett. d, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001). Interventi edilizi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell’edificio, l’eliminazione, la modifica e l’inserimento di nuovi elementi ed impianti. Nell’ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria di quella preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa antisismica nonché quelli volti al ripristino di edifici, o parti di essi, eventualmente crollati o demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia possibile accertarne la preesistente consistenza. Rimane fermo che, con riferimento agli immobili sottoposti a vincolo ai sensi del decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42 e successive modificazioni, gli interventi di demolizione e ricostruzione e gli interventi di ripristino di edifici crollati o demoliti costituiscono interventi di ristrutturazione edilizia soltanto ove sia rispettata la medesima sagoma dell’edificio preesistente. Prima delle modifiche introdotte dal c.d. “Decreto del Fare” (art. 30, comma 1, lett. A) del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito, con modificazioni, nella Legge 9 agosto 2013, n. 98), la demolizione e ricostruzione di un immobile era qualificabile come intervento di “ristrutturazione edilizia” solamente nel caso in cui rimanessero invariate la volumetria e la sagoma dell’edificio, c.d. “fedele ricostruzione”. Allo stato attuale invece, rientrano nella nuova definizione di “ristrutturazione edilizia” anche gli interventi di demolizione e ricostruzione a seguito dei quali venga mantenuta la stessa volumetria ma non la stessa sagoma. Come precisato in una recente risposta del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 14 gennaio 2014 a seguito dell’interrogazione parlamentare n.5-01866, la variazione della sagoma può anche consistere nello “spostamento di lieve entità” in fase di ricostruzione del fabbricato. Con la nuova nozione di “ristrutturazione” si ha quindi un ampliamento delle fattispecie agevolabili sia per quanto riguarda l’aliquota IVA ridotta al 10%, sia ai fini della detrazione fiscale del 50% per le ristrutturazioni edilizie (per maggiori informazioni vi rimandiamo all’Opuscolo “Detrazione fiscale 50%”). Si considerano interventi di “ristrutturazione edilizia”, a titolo esemplificativo:
• riorganizzazione distributiva degli edifici e delle unità immobiliari, del loro numero e delle loro dimensioni; • mutamento di destinazione d’uso di edifici, secondo quanto disciplinato dalle leggi regionali e dalla normativa locale; • trasformazione dei locali accessori in locali residenziali; • recupero abitativo sottotetto; • realizzazione solaio; • apertura finestre e porte finestre.
5. Ristrutturazione urbanistica (lett. f, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001). Interventi rivolti a sostituire l’esistente tessuto urbanistico-edilizio con altro diverso mediante un insieme sistematico di interventi edilizi anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale.
Come puntualizza la Circolare del Ministero delle Finanze n. 57/E del 24.02.1998, “è il caso di rilevare che gli interventi previsti in ciascuna delle categorie sopra richiamate sono, di norma, integrati o correlati ad interventi di categorie diverse; per esempio, negli interventi di manutenzione straordinaria sono necessarie, per completare l’intervento edilizio nel suo insieme, opere di pittura e finitura ricomprese in quelle di manutenzione ordinaria. Pertanto, occorre tener conto del carattere assorbente della categoria “superiore” rispetto a quella “inferiore”, al fine dell’esatta individuazione degli interventi da realizzare e della puntuale applicazione delle disposizioni in commento”.

Opere interne In linea generale le “opere interne” sono assimilate, ai fini IVA, ad interventi di manutenzione straordinaria.
Peraltro il Ministero delle Finanze, con Circolare n. 57/E del 1998 ha precisato quanto segue: “La definizione di opere interne si riferisce, come è noto, alle diverse categorie rubricate nell’art. 31 della legge 457/78, le cui caratteristiche principali ed unificanti sono, in sintesi,  l’assenza di alterazione dell’aspetto esterno degli edifici, nonché la natura di interventi edilizi che non comportino trasformazioni urbanistiche, oggetto di concessione edilizia. (... omissis ...) ... l’intervento interno in conformità del titolo abilitativo necessario, non deve eccedere il limite dell’intervento meramente edilizio, potendosi realizzare, quindi, opere comprese nella manutenzione straordinaria o di restauro e risanamento conservativo, anche connesse con opere di manutenzione ordinaria.... è evidente come la modalità di intervento in commento riguardi la maggior parte delle opere eseguibili all’interno di una singola unità immobiliare, per le quali le opere stesse devono essere considerate nell’insieme della categoria di intervento edilizio di maggiore rilievo, come identificata all’art. 31 della legge 457/1978”.
Modifica destinazione d’uso In base a quanto disposto dalla legge 28 febbraio 1985 n. 47, compete alle singole Regioni regolamentare la disciplina delle
modifiche di destinazione d’uso degli immobili.
Ai fini dell’eventuale applicazione di aliquote IVA ridotte legate ad interventi di “modifica destinazione d’uso” è necessario tenere presente che tali modifiche possono comportare anche “opere significative” che rientrano nelle tipologie comprese nell’art. 3 del D.P.R. n. 380/2001.
Il Ministero delle Finanze, nella Circolare 57/E del 24 febbraio 1998 ha precisato, a titolo esemplificativo, che nella ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche i “mutamenti di destinazione d’uso di edifici, secondo quanto disciplinato dalle leggi regionali e dalla normativa locale”: è quindi necessario fare riferimento anche in questo caso al titolo abilitativo, verificando di volta in volta i riferimenti di legge in esso contenuti, per determinare se la variazione è effettuata nel contesto di lavori riconducibili ad uno degli interventi per i quali si rende applicabile l’aliquota IVA ridotta al 10%.
Gli immobili agevolati Per quanto riguarda le tipologie degli immobili che possono costituire oggetto di interventi di recupero “agevolato”, si è consolidata nel tempo una evoluzione interpretativa a livello amministrativo che ha comportato l’estensione dell’aliquota ridotta anche ai lavori effettuati su edifici ed organismi edilizi a carattere non abitativo.
Sono pertanto interessati all’applicazione dell’aliquota IVA ridotta al 10% non soltanto gli interventi su edifici a carattere abitativo o ad essi assimilati, quali scuole, caserme, ospedali, case di riposo, ma anche immobili con diverse caratteristiche come uffici, negozi, alberghi, edifici di interesse artistico, ecc.
Per quanto riguarda ad es. la “ristrutturazione” di albergo, il Ministero delle Finanze

- D.G. Tasse e II.II. ha confermato l’ammissibilità dell’agevolazione fiscale con Risoluzione 16 febbraio 1989 n. 551410.
Edifici assimilati alle case di abitazione Fra le categorie di immobili presi in considerazione dal legislatore al fine di determinare quelli ai quali possono essere applicate, nei casi previsti dalla legge, le aliquote IVA ridotte, vi è anche quella dei cosiddetti “edifici assimilati ai fabbricati non di lusso”. Per tale categoria di immobili è prevista l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta al 10% non solo relativamente alle cessioni di beni finiti destinati ad interventi di recupero ma anche per quelli destinati alla loro costruzione. La norma di riferimento è sempre il D.P.R. n. 633/1972, più precisamente i nn. 127-quinquies e sexies, tabella A, parte III, che prevedono l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta al 10% per le cessioni di beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione degli edifici assimilati ai fabbricati di cui all’articolo 13 della legge 2 luglio 1949 n. 408 e successive modificazioni. Un’elencazione, peraltro non tassativa, di tali fabbricati è contenuta nell’art. 2, comma 2, R.D.L. 1094 del 21 giugno 1938, convertito nella legge 35 del 5 gennaio 1939, che fa riferimento a:
• edifici scolastici; • caserme; • ospedali; • case di cura; • ricoveri; • colonie climatiche; • collegi; • educandati; • asili infantili; • orfanotrofi; e simili.
Fanno inoltre parte della categoria di edifici in esame anche gli immobili destinati al culto cattolico, quali chiese, santuari, oratori pubblici e semi-pubblici, oltre a
quelli di culto non cattolico ammessi dallo Stato, a norma dell’art. 12 del R.D. 289 del 28 febbraio 1930. Con la Circolare n. 1/E del 2 marzo 1994, il Ministero delle Finanze ha esteso l’applicazione dell’IVA ridotta “anche ad edifici che, pure se non sono precipuamente destinati ad ospitare collettività, sono utilizzati per il perseguimento delle finalità di istruzione, cura, assistenza e beneficenza”, chiarendo altresì che “l’esercizio di attività volte al perseguimento di finalità di interesse collettivo deve trovare rispondenza nelle caratteristiche strutturali dell’immobile”.
Urbanizzazioni e altri interventi agevolati Il n. 127-quinquies, tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972, individua inoltre ulteriori tipologie di interventi per i quali è prevista l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta al 10%:
1. Realizzazione opere di urbanizzazione: sono quelle elencate nell’art. 4 della legge n. 847 del 29.09.1964, fra le quali rientrano ad esempio: a. fognature b. reti idriche c. asili nido e scuole materne d. scuole dell’obbligo e. mercati di quartiere f. delegazioni comunali g. chiese ed altri edifici per servizi religiosi h. impianti sportivi di quartiere i. centri sociali ed attrezzature culturali e sanitarie.
2. Realizzazione impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica.
3. Realizzazione impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione.

Impianti solari termici Per quanto riguarda gli “impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica”, va precisato che con le risoluzioni 334359 del 9 febbraio 1982 e 333154 del 30 ottobre 1981, il Ministero delle Finanze aveva inizialmente limitato l’applicazione dell’agevolazione agli impianti che immettevano calore o energia in apposite reti urbane, per essere impiegato da utenze civili o commerciali e industriali (c.s. “teleriscaldamento”). Successivamente l’Agenzia ha peraltro esteso tale ambito applicativo, fornendo ulteriori chiarimenti nelle risposte fornite ad alcune istanze di interpello; sulla base di tali indicazioni era stata sostanzialmente ammessa la possibilità di applicare genericamente l’aliquota IVA ridotta al 10% alle “cessioni di pannelli solari utilizzati in genere per la produzione di acqua calda”. Più recentemente la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 269/E del 27.09.2007, ha fissato con estrema chiarezza le principali casistiche e le relative modalità applicative delle aliquote IVA. I chiarimenti forniti dall’Agenzia riguardano le cessioni di:
1) “impianti termici ad energia solare, definiti anche kit solari, la cui funzione essenziale è quella di sfruttare al meglio l’irradiazione solare per trasformarla in energia termica”;
2) “singole parti componenti dei citati kit solari, quali i pannelli solari, i bollitori specifici per tali impianti, le pompe di alimentazione del flusso del liquido termovettore tra pannelli solari e bollitori all’interno dell’impianto”.
Nel ribadire l’applicabilità dell’aliquota IVA ridotta al 10% sulle cessioni di “impianti di produzioni e reti di distribuzione calore-energia… da fonte solare, fotovoltaica ed eolica” (a cui sono assimilati
gli impianti termici solari), ai sensi del n. 127-quinquies, tabella A, parte III del D.P.R. n. 633/1972, l’Agenzia limita invece l’applicabilità dell’aliquota IVA 10% in caso di cessione dei “componenti” sopra menzionati, utilizzati per la realizzazione degli impianti solari termici. Più precisamente:
1) alla cessione dei beni finiti forniti per la costruzione degli impianti di cui sopra l’aliquota IVA 10% resta applicabile solamente “se detti beni sono acquistati da soggetti che rilasciano, sotto la propria responsabilità, un’apposita dichiarazione al cedente dalla quale risulti che i beni acquistati sono destinati ad essere impiegati per l’installazione o costruzione degli impianti in argomento”;
2) l’aliquota IVA ridotta si renderà applicabile esclusivamente per le cessioni che intervengono nell’ultima fase di commercializzazione del bene, con la conseguenza che il beneficio non può essere riconosciuto se la cessione interviene nei confronti di un soggetto operante nelle fasi intermedie di commercializzazione (quindi non potrà essere applicata per le cessioni da fornitore a commerciante).
In sostanza, l’agevolazione resterà applicabile alle sole cessioni dei componenti di impianti termici solari (quali pannelli solari, bollitori e pompe) effettuate nei confronti di soggetti dediti all’installazione o costruzione di impianti termici ad energia solare nonché degli utilizzatori finali che rilascino, sotto la propria responsabilità, una specifica “dichiarazione di responsabilità” circa l’utilizzazione dei beni per la costruzione degli impianti di cui al n. 127-quinquies.
Impianti solari fotovoltaici Gli stessi principi sopra richiamati si rendono applicabili anche per quanto riguarda gli impianti fotovoltaici ed i loro componenti. Già con la Circolare n. 46/E del 19 luglio 2007, l’Agenzia delle Entrate aveva precisato che in caso di acquisto o realizzazione di impianti fotovoltaici si rende applicabile l’aliquota IVA ridotta 10% “ai sensi del n. 127-quinquies della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, che prevede l’applicazione di detta aliquota, fra l’altro, per impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica”. Quindi, esattamente come avviene per gli impianti solari termici, anche in questo caso i kit/impianti solari fotovoltaici completi dovranno essere ceduti con aliquota IVA ridotta 10% sia nel passaggio da fornitore a distributore che in quelli successivi.

Più recentemente, la risoluzione n. 474/E dell’Agenzia delle Entrate del 05.12.2008 ha ribadito che le cessioni di “componenti” di impianto potranno invece fruire dell’aliquota IVA 10% “esclusivamente se detti beni sono acquistati da soggetti che rilasciano, sotto la propria responsabilità, un’apposita dichiarazione al cedente dalla quale risulti che i beni acquistati sono destinati ad essere impiegati per l’installazione o costruzione degli impianti in argomento”. Resta inteso che, nel caso in cui la destinazione d’uso dei componenti o impianti acquistati sia relativa alla nuova costruzione di una “casa di abitazione non di lusso”, si renderà applicabile l’aliquota IVA ridotta al 4%, permanendo per queste tipologie di prodotto la caratteristica di “beni finiti”.

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